BTW en doorfacturatie van kosten Delen

Zodra een onderneming bepaalde kosten wenst ten laste te leggen van een klant moet telkenmale geanalyseerd worden op welke manier (factuurvermeldingen, BTW-%, ..) die kosten in rekening moeten worden gebracht. Zo niet kan men mogelijks bij een fiscale controle voor onaangename verrassingen komen te staan.

Er zijn inzake btw drie mogelijkheden bij het doorrekenen van kosten, waarbij elke mogelijkheid leidt tot een andere btw-behandeling:

• Doorrekening van kosten in het kader van een andere prestatie: indien de doorfacturatie betrekking heeft op gemaakte kosten welke doorgefactureerd worden in het kader van de verlening van een dienst of levering van een goed, vormt zij een element van de prijs van deze dienstverrichting of goederenlevering. Deze kosten maken derhalve deel uit van de maatstaf van heffing van de verstrekte dienst of levering en volgen de btw-regeling van de hoofdhandeling (plaatsbepaling, tarief, voldoening btw…). Hier geldt het principe bijzaak volgt hoofdzaak, behoudens indien de doorgerekende prestatie “een doel op zich vormt” voor de tegenpartij.
  
• Als dusdanig doorgerekende kosten: wanneer een btw- belastingplichtige aan hem gefactureerde kosten in eigen naam doorrekent zonder dat deze aanrekening kadert in een andere prestatie, geldt de commissionairsfictie. Dit houdt in dat de btw-plichtige voor btw-doeleinden geacht wordt de diensten en leveringen waarop de doorgerekende kosten betrekking hebben, zelf te hebben ontvangen en zelf te hebben verstrekt. Derhalve zijn op de doorfacturatie van deze kosten de btw-regels van de onderliggende prestatie van toepassing (plaatsbepaling, tarief, voldoening btw, …).
  
• Van voorgeschoten sommen is slechts sprake wanneer het gaat om uitgaven die men in naam en voor rekening van zijn klant heeft gedaan. Hierbij zal degene die deze kosten heeft voorgeschoten louter zijn voorgeschoten som terugvorderen van de tegenpartij die de wettelijke of contractuele schuldenaar van de doorgerekende som is.  Op de voorgeschoten sommen die worden aangerekend, is geen btw verschuldigd.
  

Hierna worden deze drie hypotheses verder toegelicht:

Doorgerekende kosten die deel uitmaken van een hoofdprestatie

Dit is de hypothese die in de praktijk het meest voorkomt.  In dit geval gaat het om kosten die worden doorgerekend in het kader van een andere prestatie die als hoofdprestatie aangemerkt wordt. Ingevolge art. 26, eerste lid W.BTW. wordt bij leveringen van goederen of dienstverrichtingen btw berekend over alles wat de leverancier van het goed of de dienstverrichter als tegenprestatie verkrijgt of moet verkrijgen. Tot de maatstaf van heffing behoren dan ook de bijkomende kosten die de leverancier van het goed of de dienstverrichter in rekening brengt (bijv. kosten vervoer, kosten van commissie, verpakking,…).  Deze regel geldt ook als de kosten op een aparte factuur, doorgerekend worden.

Bij wijze van voorbeeld zullen hotel-, restaurant- en reiskosten die een Belgische consultant doorrekent aan zijn Belgische klant, bovenop de eigenlijke vergoeding voor de ‘consultancy-prestatie’ in België onderworpen zijn aan btw. De ‘doorgerekenden’ droegen bij tot realisatie van de consultancydienst en volgen hetzelfde btw-regime, ook al betreft het een hotel, restaurant of taxirit in het buitenland.

Als dusdanig doorgerekende kosten

In deze hypothese wordt louter een kost doorgerekend, zonder dat deze doorrekening kadert in een andere prestatie die verricht wordt tussen dezelfde partijen.

Als gevolg van de commissionairsfictie (art. 13, § 2 en 20, § 1 W.BTW) wordt de doorrekende partij geacht de onderliggende handeling zelf te hebben verricht. Bijgevolg dient voor deze categorie van doorfacturatie telkens voor elke levering of voor elke dienst de plaatsbepaling van die handeling te worden bepaald, het tarief en zo ook de regels voor de voldoening van de btw.

Leverancier A /   =>    Tussenpersoon B      =>      Eindafnemer C

Dienstverrichter A

De doorgerekende kosten door B zijn niet verbonden aan een dienstverrichting of levering van een goed in de relatie tussen B en C. B wordt geacht de dienst of levering van het goed zelf te hebben ontvangen van A en die te verstrekken aan C. Zowel in de relatie A-B als in de relatie B-C worden dezelfde btw- regels toegepast volgens de aard van de handeling.

Voorgeschoten sommen

Wanneer voorgeschoten sommen worden doorgerekend, maken deze geen deel uit van de maatstaf van heffing (art. 28 5° W.BTW). Met ‘voorschotten’ worden de sommen bedoeld die door de leverancier of dienstverrichter worden voorgeschoten voor uitgaven gedaan in naam en voor rekening van zijn medecontractant.

Zodra deze uitgaven betrekking hebben op rechten, vergoedingen of belastingen, kunnen ze enkel als voorschot worden beschouwd als ze werden vooruitbetaald in naam van de medecontractant die er de wettelijke schuldenaar van is. Daarentegen zal een doorrekening door de schuldenaar van de belasting zelf steeds onderhevig zijn aan btw als element van de prijs van zijn prestatie.

Indien de sommen betrekking hebben op een levering of dienstverrichting die door de leverancier bij een derde zijn besteld in naam en voor rekening van zijn medecontractant, zal slechts van een ‘voorgeschoten som’ sprake zijn als de prijs van de levering of dienst door de derde wordt gefactureerd aan de medecontractant.

Bijzonderheden in het kader van het recht op aftrek

De doorfacturatie van bepaalde kosten heeft ook een invloed op de toepasselijkheid van bepaalde btw-aftrekbeperkingen. In het btw-wetboek staan immers een aantal beperkingen voor de aftrek van uitgaven die ook voor privédoeleinden kunnen gebruikt worden.

In het kader van de doorrekening van dergelijke kosten is de vraag bij wie de aftrekbeperking of -uitsluiting gekoppeld aan deze kosten moet toegepast worden: bij degene die de kost doorrekent of bij degene aan wie de kost wordt doorgerekend of bij beide? Bij wijze van voorbeeld:

Restaurantkosten

De btw op restaurant- en hotelkosten is in principe niet aftrekbaar.

Wanneer een onderneming restaurantkosten doorrekent en deze kosten verband houden met de verlening van een geheel van prestaties, is de btw op deze restaurantkosten niet aftrekbaar bij de onderneming die de restaurantkosten doorrekent. De onderneming aan wie de (dienst-/leverings-) prestatie wordt gefactureerd, zal de btw volledig kunnen aftrekken. Voor deze onderneming betreffen deze doorgerekende kosten immers een vergoeding van een dienstverlening en hebben zij niet de hoedanigheid van restaurantkosten.

Wanneer een vennootschap ‘als dusdanig’ restaurantkosten doorrekent, is de btw op restaurantkosten bij haar aftrekbaar, voor zover zij over een conforme factuur beschikt. De aftrekuitsluiting is dan van toepassing op de vennootschap aan wie de restaurant- en hotelkosten als dusdanig worden doorgefactureerd, op voorwaarde dat :

- De restaurantfactuur op naam staat van de btw-belastingplichtige die doorrekent en
- de doorgerekende restaurantkosten afzonderlijk worden vermeld op de factuur

Autokosten

De btw op kosten van personenwagens, auto’s voor dubbel gebruik en minibussen kan in principe voor maximaal 50% worden gerecupereerd op grond van art. 45, §2 W.BTW. Voor dergelijke autokosten bestaat er aldus een aftrekbeperking inzake btw.

Autokosten die doorgerekend worden in het kader van een hoofdprestatie blijven in hoofde van de entiteit die ze doorrekent slechts voor maximaal 50% aftrekbaar. De onderneming aan wie wordt doorgefactureerd geniet volledig recht van aftrek, voor zover op de globale dienstverlening principieel een volledig recht op aftrek van toepassing is.

Voorbeeld: een consultant voert in opdracht van een klant een project uit waarbij hij ook autokosten maakt die aan die klant worden doorgerekend onder de vorm van een forfaitaire vergoeding per gereden kilometer. De aftrekbeperking zal toegepast moeten worden in hoofde van de consultant en dit ongeacht of die kost in één factuur samen met de hoofdhandeling wordt gefactureerd dan wel de kosten separaat opgenomen op een afzonderlijke factuur.

Ingeval de autokosten los van enige hoofdhandeling worden doorgefactureerd, geldt de 50% aftrekbeperking zowel in hoofde van degene die doorrekent als in hoofde van de klant aan wie de kost wordt doorgerekend. Echter, wie een wagen ter beschikking stelt aan een verbonden onderneming valt niet onder voornoemde aftrekbeperking voorzien in art. 45, §2 W.BTW (Beslissing E.T.113.611  dd. 07.11.2007), zodat de aftrekbeperking in dit specifieke geval slechts moet worden toegepast bij de onderneming aan wie de autokost doorgerekend wordt.